摘要:资产减值准备政策是影响银行业整体稳健运行和发展的经济决策问题,国家有关部门出台一系列政策措施予以规范和指导。本文通过我国银行业资产减值准备政策演进脉络的梳理,分析实施现行资产减值准备政策面临的主要问题,提出解决建议。
关键词:资产减值准备银行政策演进实施
金融业被称为现代经济的核心,而银行又是金融业的核心。银行作为信用中介、支付中介和创造信用工具的经济单元,在国家经济运行中发挥着极为重要的作用。银行业经营一旦出现问题,必将影响其他非银行金融机构和一般企业的正常运转,对国家经济整体运行造成重大影响。确保银行持续、稳健发展,成为银行业经营管理首要任务。资产减值准备是影响银行业绩表现的重大成本项目,也是抵御银行资产损失的最为重要的财务手段。审慎、合理的资产减值准备政策,能够促进银行充分估计潜在资产风险,促进银行经营和财务信息客观、真实披露,帮助监管部门、股东单位和其他利益相关方正确判断银行风险状况,及时采取应对措施。不恰当的资产减值准备政策,会导致对银行经营情况和财务状况的误判,引发决策失误,进而影响银行个体甚至银行业整体的稳健运行和发展。因此,资产减值准备政策决不是一个纯粹的财务问题,而是影响银行业整体发展的经济决策问题,得到国家有关部门的高度重视,出台一系列政策措施予以规范和指导。从这些政策措施的演进中,可以看出对资产减值风险的认识在不断深化,对风险状况的计量手段在不断改进,对银行业管理的要求也在不断提高。本文拟通过对我国银行业资产减值准备政策演进脉络的梳理和分析,研究提出实施现行资产减值准备政策的难点和建议。
1.资产减值准备政策演进分析
截止2009年,国家有关部门颁布的资产减值准备专项政策或相关制度文件主要有9项,按颁布时间顺序分别是:1988年《财政部关于国家专业银行建立贷款呆帐准备金的暂行规定》;1993年财政部颁布的《金融企业财务制度》;1998年《财政部关于修改金融机构应收利息核算年限及呆帐准备金提取办法的通知》;2001年财政部颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》和《金融企业会计制度》;2002年人民银行颁布的《银行贷款损失准备计提指引》;2005年财政部颁布的《金融企业呆账准备提取管理办法》和《财政部关于呆账准备提取有关问题的通知》;2006年财政部颁布的《企业会计准则》。从管理政策发展角度,可以划分为三个阶段:
第一阶段是1998年至2000年。在此期间,财政部先后发布三项相关文件,其中,1988年的文件首次规定银行应当计提资产减值准备,具体要求是按工业、农业等行业类型,对贷款分别按1‰、1.5‰、2‰等比例计提贷款呆帐准备金;1993年的《金融企业财务制度》扩大了资产减值准备计提范围,简化合并了计提比例,实行按年初贷款余额1%差额计提贷款呆帐准备金,按上年末投资余额的1%差额计提投资风险准备金,按年末应收账款余额的3%提取坏账准备金;1998年的文件对呆账准备金计提方法进行了调整,由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额1%的差额提取。总结起来,这一时期资产减值准备政策的特点:一是计提方法比较粗略,简单采用资产总额乘以固定计提比率,没有深入考察资产风险状况。当然,这也受制于当时贷款风险管理水平,采用“一逾两呆”即正常、逾期、呆滞、呆账进行贷款风险划分,无法为资产减值准备提供更为精确的计提基础。二是计提比例偏低,1%的呆账准备金和3%的坏账准备金计提比例,远远低于当时国有商业银行20-30%的不良贷款率,难以有效抵御资产损失风险。
第二阶段是2001年至2004年。在此期间,财政部、人民银行分别发布共计三项文件。其中:《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》将原贷款呆账准备、投资风险准备和坏账准备合并为呆账准备,计提范围包括贷款类资产、投资类资产、应收利息(不含贷款应收利息)和其他应收款项,计提比例由银行在1%-100%之间自行确定,按风险程度足额提取,呆账准备提取不足的,不得进行税后利润分配。2001年版《金融企业会计制度》首次提出了资产减值准备概念,按照计提资产类别划分为贷款损失准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、坏账准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备,也就是俗称的“八项准备”,又规定贷款损失准备进一步划分为专项准备和特种准备,专项准备按贷款五级分类提取,特种准备针对贷款的国别风险提取。此外,还规定了在利润分配中提取的用于防范银行整体经营风险的“一般准备”。人民银行《银行贷款损失准备计提指引》规定,按照贷款余额的1%提取一般准备,按照五级分类对次级、可疑、关注和损失类贷款按2%、25%、50%、100%的比例提取专项准备,次级和可疑类贷款的计提比例可上下浮动20%,此外,银行还可针对国别、地区、行业或某一类贷款风险自行计提特种准备。这三份文件的出台,使我国银行业资产减值准备管理水平向前迈进一大步:一是扩大了资产减值准备计提范围,基本覆盖了所有可能发生损失风险的资产;二是优化了贷款损失准备的计提方法,从简单的以贷款总额为基础统一比例计方法,发展到以贷款五级分类为基础的差别化比例计提方法,极大提高了计提精度;三是合理提高了贷款损失准备的计提比例,使贷款损失准备计提额度与资产潜在损失达到基本匹配,切实起到风险抵御作用。但是,这三份文件也存在概念和分类口径上的不一致,导致理解和操作上的混淆:第一个问题是一般准备的概念和口径不一致,2001年版《金融企业会计制度》规定的一般准备,是利润分配项目,实际是所有者权益的一部分,不具备资产风险抵御功能,不属于资产损失准备,而《银行贷款损失准备计提指引》中的一般准备,是贷款损失准备的一个组成部分,属于资产损失准备,与《金融企业会计制度》规定一般准备虽然名称相同,但经济实质不同。第二个问题是呆账准备的概念不够严谨,呆账准备实际包含了贷款损失准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、坏账准备4种类型的资产减值准备,计提基础包括贷款、投资、应收款项等不同类型的资产项目,在财务报表中呆账准备全部列在贷款项下作为递减项,出现低估贷款账面价值、高估投资和应收款项账面价值问题,导致财务信息失真。比较而言,《金融企业会计制度》将“八项准备”分别放在相应资产项下作为递减项的规定,能够真实反应各项资产账面价值。
第三个阶段是2005年至今。财政部颁布的《金融企业呆账准备提取管理办法》,在内容上与2001年版《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》进行了衔接,表现在:增加一般准备的规定,其概念、内涵和报表列示与《金融企业会计制度》保持一致,并规定了计提比例不低于风险资产期末余额的1%;增加对贷款损失准备计提比例的规定,与《银行贷款损失准备计提指引》保持一致,即次级、可疑、关注和损失类贷款分别按2%、25%、50%、100%计提,次级和可疑类可上下浮动20%。随后颁布的《财政部关于呆账准备提取有关问题的通知》,进一步明确了一般准备的计提顺序在提取法定盈余公积和法定公益金之后,正常类贷款计提比例由银行根据风险状况自行确定。2006年颁布《企业会计准则》则与国际会计准则全面接轨,突破了原有的资产减值准备政策框架,尤其是对银行业最为重要的金融资产减值准备制定了完全不同于以往的规定,主要包括:一是以金融资产四分类为基础确定资产减值计提方法,也就是首先将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四个类别,其中,第一类金融资产无需计提减值准备,后三类金融资产则需要进行减值测试,计提减值准备;二是按照金融资产的重要性水平和风险类型选择减值测试方法,对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试,例如金额占比较大且已被划入可疑或损失类的贷款。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试,例如将所有房屋抵押贷款或者信用卡贷款作为资产组合进行测试;三是采用定性与定量相结合、侧重定量的方法确定减值金额,对单独进行减值测试的金融资产,需要合理预测未来现金流,选取符合规定的折现率进行折现计算,以折现金额与账面价值的差额确定减值金额;对进行组合减值测试的金融资产,需要搜集整理资产组合质量变动和损失情况的历史数据,通过构建转移矩阵等数量方法计算得出历史平均损失率,再根据当年影响资产组合经济因素的变化情况合理确定减值率和减值金额。
通过上述对银行业资产减值准备政策演变的梳理,得出三点认识:一是政策构架逐渐分离为两大类别,即财政部发布的会计准则构成的会计政策,以财政部其他文件和银监会文件构成的监管政策,两者的主要区别在于,会计政策注重规范原则和方法,监管政策则对计提比例、管理措施等做出硬性规定;二是计量方法不断改进,监管政策从总额单一比例计提发展到以资产分类为基础的差额化比例计提,会计政策从单纯定性计量发展到借鉴风险管理理念的侧重定量的方法;三是对银行综合管理能力的要求不断提高,2000年以前只需财务部门按照报表余额简单计算即可,2000-2005年需要组织信贷、投资、财务等部门在判定资产质量分类的基础上分析计提,2006年以后则需要信贷、投资、资金、风险、IT等几乎所有主要业务部门和财务部门的协作才能实现《企业会计准则》的基本要求。
2. 实施现行资产减值准备政策面临的主要问题
现行资产减值准备政策包括以《金融企业呆账准备提取管理办法》等文件构成的监管政策,以及以2006年《企业会计准则》相关内容构成的会计政策,为确保政策的贯彻实施,银行需要解决好以下问题:
第一,监管政策与会计政策的协调问题。银行必须兼顾两者要求,应按照会计政策规定的方法进行减值测试,但计提金额必须达到监管政策规定的最低计提比例要求,如果计提金额低于监管政策要求,说明银行在资产风险状况判断上存在较大误差,应当回溯检查和调整。同时,银行对资产减值准备的管理和使用也必须符合监管政策要求。
第二,内部职能部门协调问题。资产减值准备管理已不再是单纯的财会工作,而是需要业务部门和财会部门共同参与的系统性工作。业务部门应在财会部门的配合下设计金融资产减值测试的操作流程,提供减值的具体信息,并对减值数据的真实性负责;财会部门就减值金额的合理性进行判断,进行会计处理,并对处理结果的正确性和财务报表的总体合理性负责。
第三,定量分析的挑战。现行金融资产减值测试更多地使用定量分析手段,包括模型的设计、检测、修正,以及数据的搜集、校验、处理,如何确保模型有效性和数据准确性与合理性,对人员素质和数据系统提出了巨大挑战。
3. 结论与建议
综上所述,资产减值准备政策的制定和实施,是监管部门和银行内部管理关注的重要事项。经过十年的探索实践,我国已形成较为完整和先进的资产减值准备监管政策和会计政策,对银行现有管理能力提出了更高标准和要求。面对实施现行资产减值准备政策的主要问题,建议着重做好以下五方面工作:
第一,将资产减值准备管理提升到银行高层予以决策和执行。应当将资产减值准备政策制定、实施和监督,分别纳入银行董事会、管理层和监事会的工作范围,采取自上而下的方式,从高层组织、推动和协调业务部门、财务部门开展资产减值准备管理工作。
第二,加强人员培训,引进专业人才。进行资产减值测试所需的职业判断和数量计算,对银行从业人员的经验、素质和能力提出更高要求,应当安排有针对性的全员培训,对重点岗位引入高素质专业对口人才。
第三,加快IT系统建设。建立资产减值损失历史数据库,将现金流折现、资产质量转移矩阵等减值测试模型固化到IT系统,减轻人工计算量,提高工作效率,降低操作风险,达到银行信息披露频度要求。
第四,与风险管理相融合。结合巴塞尔新资本协议实施,借鉴风险管理的最新技术,在数据采集和积累上实现共享,使风险识别与资产减值准备计提实现动态对接。
第五,加强内部控制。要按照商业银行内部控制指引、企业内部控制基本规范相关要求,建立健全资产减值准备内部控制体系,防止利用资产减值准备操纵业绩表现等问题,确保信息披露质量和风险控制有效性。◆
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